Alexander LentzVermeidung einer Minderbesteuerung von Unternehmenseinkünften

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Bei einer international wirtschaftlichen Betätigung des Steuerpflichtigen werden durch den grenzüberschreitenden Sachverhalt mehrere Steuerrechtsordnungen berührt. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs mehrerer Steuerrechtsordnungen kann einerseits zur Entstehung einer internationalen Doppelbesteuerung oder wirtschaftlichen Doppelbelastung führen. Andererseits kann sich das Eingreifen mehrerer Steuerrechtsordnungen für den Steuerpflichtigen unter Umständen auch vorteilhaft auswirken. Dies ist dann der Fall, wenn der grenzüberschreitende Sachverhalt die Entstehung einer internationalen Minderbesteuerung zur Folge hat. Im Rahmen der internationalen Minderbesteuerung besteht Konsens lediglich darüber, dass ihre Entstehung aus steuerjuristischen, betriebswirtschaftlichen, volkswirtschaftlichen und globalwirtschaftlichen Gründen grundsätzlich zu vermeiden ist. Unter Zugrundelegung einer rein wirtschaftlichen und belastungsvergleichenden Betrachtungsweise lassen sich internationale Minderbesteuerungen allgemein als diejenigen Steuerreduktionen umschreiben, die mit den Grundsätzen einer gleichmäßigen und wettbewerbsneutralen Unternehmensbesteuerung nicht in Einklang stehen.

Maßnahmen zur Bekämpfung internationaler Minderbesteuerung sind einerseits unilateral in den jeweiligen Steuerrechtsordnungen der Staaten enthalten. Aus deutscher Sicht sind dabei an erster Stelle die Vorschriften des AStG zu nennen, die jedoch ganz überwiegend wegen Verletzung der gemeinschaftsrechtlich garantierten Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 und 48 EG sowie der Kapitalverkehrsfreiheit i.S.d. Art. 56 EG als mit Europarecht inkonform anzusehen sind.
Daneben enthalten aber auch DBA vereinzelt Maßnahmen, die eine Entstehung internationaler Minderbesteuerung verhindern sollen. Dabei enthält das OECD-MA – von Ausnahmen wie Art. 17 II OECD-MA oder des Konzepts des Nutzungsberechtigten i.S.d. Art. 10 II, 11 II und 12 II OECD-MA abgesehen – keine ausdrücklichen Regelungen zur Bekämpfung systembedingter oder gestaltungsbedingter internationaler Minderbesteuerung. Vielmehr werden mögliche abkommensrechtliche Gegenmaßnahmen lediglich im Rahmen des OECD-Kommentars erläutert. Anders sieht dagegen das DBA-USA 1989 mit den Bestimmungen der Art. 23 II Buchst. a) S. 4, Art. 10 II S. 2 und 3, V, Art. 30 II sowie der switch-over-Klausel i.S.d. Protokolls Nr. 21 und der limitation-on-benefits-Klausel i.S.d. Art. 28 eine Vielzahl von Bestimmungen vor, die eine Entstehung systembedingter und gestaltungsbedingter internationaler Minderbesteuerungen verhindern sollen.

Trotz der detaillierten tatbestandlichen Ausgestaltungen der einzelnen abkommensrechtlichen Maßnahmen erweisen sich diese in der praktischen Handhabung als schwierig, was in besonderem Maße für die switch-over-Klausel i.S.d. Protokolls Nr. 21 DBA-USA und die limitation-on-benefits-Klausel i.S.d. Art. 28 DBA-USA zutrifft. Dies ist in erster Linie darauf zurückzuführen, dass die darin enthaltenen Tatbestandskriterien zur Umschreibung der internationalen Minderbesteuerung weitgehend unbestimmt und unbestimmbar sind. Darüber hinaus erscheinen die einzelnen Kriterien überwiegend auch unter inhaltlichen Gesichtspunkten zur Bekämpfung internationaler Minderbesteuerungen wenig sachgerecht. Aus diesem Grund sieht sich das DBA-USA wegen der erheblichen Beeinträchtigung von Rechtssicherheit und Rechtsklarheit, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Betätigung schlechterdings nicht zugemutet werden kann, weitgehender Kritik ausgesetzt.

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